企业取得租⾦收⼊的会计与税务处理
企业在⽣产经营过程中，有时把闲置资产对外出租。租⾦收⼊的确认会计准则规定，企业的租⾦收⼊同时满⾜下列条件的应当确认收⼊：⼀是相关的经济利益能够流⼊企业;⼆是收⼊的⾦额能够合理地计量。⽽税收条例规定，租⾦收⼊应当按照合同约定的承租⼊应付租⾦的⽇期确认实现。这⼀规定，已经不完全属于权责发⽣制，⽽更接近于收付实现制。2010年4⽉下发的《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若⼲税收问题的通知》(国税函[2010]79号)对此事项有所改变，下⾯对租⾦收⼊提前收取、跨后收取、免租期等的处理进⾏解析。
⼀、租⾦收⼊的会计核算
在会计处理上，在经营租赁下，与租赁资产所有权有关的风险和报酬并没有实质上转移给承租⼈，承租⼈不承担租赁资产的主要风险，承租⼈对经营租赁的会计处理⽐较简单，承租⼈不须将所取得的租⼊资产的使⽤权资本化，相应地也不必将所承担的付款义务列作负债。其主要问题是解决应⽀付的租⾦与计⼊当期费⽤的关系。出租企业应当按资产的性质，将⽤作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项⽬内。对于经营租赁的租⾦，根据《企业会计准则第21号——租赁》，出租企业应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益：假若适合本企业的其他⽅法更为系统合理的，也可以采⽤其他⽅法。出租企业发⽣的初始直接费⽤，应当计⼊当期损益。经营租赁中出租企业发⽣的初始直接费⽤，是指在租赁谈判和签订租
赁合同过程中发⽣的可归属于租赁项⽬的⼿续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计⼊当期损益;⾦额较⼤的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租⾦收⼊相同的基础分期计⼊当期损益。对于经营租赁资产中的固定资产，出租⼈应当采⽤类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采⽤系统合理的⽅法进⾏摊销。或有租⾦应当在实际发⽣时计⼊当期损益。
例1：A公司2010年5⽉1⽇把闲置的沿街房经营性出租，租期⼀年，⽉租⾦200000元，该房屋每⽉应计提折旧90000元，合同规定，租期内全部租⾦⾃房屋使⽤权转移之⽇起5⽇内全部付清240000元。
收到全部租⾦收⼊、计提折旧及结合本⽉实现的租⾦收⼊时：
所得税法
借：银⾏存款2400000
贷：预收账款2400000
借：预收账款200000
贷：其他业务收⼊200000
借：其他业务⽀出90000
贷：累计折旧90000
在出租⼈提供了免租期的情况下，应将租⾦总额在整个租赁期内，⽽不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理的⽅法进⾏分摊，免租期内应确认租⾦费⽤；在出租⼈承担了承租⼈的某些费⽤的情况下，应将该费⽤从租⾦总额中扣除，并将租⾦余额在租赁期内进⾏分摊。其会计处理为：确认各期租⾦费⽤时，借记“长期待摊费⽤”等科⽬，贷记“其他应付款”等科⽬。实际⽀付租⾦时，借记“其他应付款”等科⽬，贷记“银⾏存款”、“库存现⾦”等科⽬。
⼆、租⾦收⼊的所得税处理
根据《企业所得税法实施条例》第⼗九条规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使⽤权取得的租⾦收⼊，应按交易合同或协议规定的承租⼈应付租⾦的⽇期确认收⼊的实现。按照此原则规定，即使企业提前收到租⾦收⼊的，只要合同或协议规定的应付租⾦⽇期未到，也不确认收到当期的收⼊。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若⼲税收问题的通知》(国税函[2010]79号)⽂件对提前收取租⾦的情形进⾏了重新规定：如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租⾦提前⼀次性⽀付的，根据《实施条例》第九条规定的收⼊与费⽤配⽐原则，出租⼈可对上述已确认的收⼊，在租赁期内，分期均匀计⼊相关年度收⼊。出租⽅如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得的⾮居民企业，也按本条规定执⾏。按上述规定分析，提前⼀次性收到租赁期跨年度的租⾦收⼊，既可以以按照合同或协议规定的应付租⾦⽇期确认收⼊，也可以在租赁期内，分期均匀计⼊相关年度收⼊。本条对《实施条例》的理解，实际上是对19条的实质性改变，《实施条例》第⼗九条是说，企业取得的
租⾦收⼊，要按合同上约定的应收租⾦的时间来计缴企业所得税。另外，国家税务总局《关于企业所得税若⼲税务事项衔接问题的通知》(国税函[2009]98号)中也作出补充规定，新《企业所得税法》实施前已按其他⽅式计⼊当期收⼊的利息收⼊、租⾦收⼊、特许权使⽤费收⼊，在新《企业所得税法》实施后，凡与按合同约定⽀付时间确认的收⼊额发⽣变化的，应将该收⼊额减去以前年度已按照其它⽅式确认的收⼊额后的差额，确认为当期收⼊。
1.提前收到租⾦的情况，会计与税法实现了⼀致。
例2：2009年1⽉1⽇A企业租赁闲置的机器设备给B企业，租赁期3年，每年租⾦200万元，2009年1⽉1⽇⼀次收取了3年的租⾦600万。
会计处理：2009年度确认200万租⾦收⼊，⽽税法根据条例第19条确认600万收⼊，属于税法同会计的差异，应
在纳税申报表附表3第5⾏调增应纳税所得额调增400万元。2010、2011两个年度应该调减200万元。⽽国税函[2010]79号下发后，根据权责发⽣制原则，在税收上可以每年确认200万元收⼊，坚持了权责发⽣制原则和配⽐原则。
2.跨期后收取租⾦的，在租⾦问题上会计与税法有差异。
例3：接上例假如2009年签订租赁合同，租赁期3年，2011年⼀次性收取租⾦600万元。
会计处理：2009、2010、2011年每年确认收⼊200万元，⽽税法在2011年⼀次性确认收⼊，因此附表3第5⾏在2009年每年调减200万元，⽽2011年，做纳税调增400万元。
税法之所以这样规定，是出于纳税必要资⾦的原则。因为2009、2010年没有实际收到租⾦，如果规定按照权责发⽣制纳税，企业缺乏纳税必要资⾦，所以纳税义务确定在根据合同规定收到租⾦的2011年。因此，⽬前租⾦收⼊的纳税义务发⽣时间，体现了“权责发⽣制”+“纳税必要资⾦的原则”。
3.租⾦纳税处理前后有差异，需追溯调整
国税函[2010]79号⽂件没有明确执⾏时间，但是由于该⽂件是对执⾏《企业所得税法》的解释，⼀般认为应该在2008年开始实施。例如：某企业2008年⼀次性收取3年租⾦600万元，2008年⼀次性作为收⼊，并且在附表3第5⾏进⾏了纳税调增400万元。企业提出进⾏追溯调整，即2008年应确认收⼊200万元，多确认的400万元应该退税，企业不要求退税，⽽是要求在2009年抵顶税款400万元×25%=100万元，⽽以后每年度不再做纳税调减，即实现了资⾦的时间价值。如果不要求抵顶，则每年调减200万元的所得额。
4.有免租期租⾦的处理
通常企业财务⼈员会认为免租期内不计收⼊，也不计算企业所得税等各项税收，这种处理⽅法与相应的会计准则、税收法规不符，造成企业收⼊确认不准确和不按规定时间申报纳税，构成偷税。
例4：A企业与商户签订的于2009年5⽉份签署合约，就该公司的经营物业出租约定，出租期限为2009年5⽉1⽇-2015年12⽉底，前四个⽉为免租，9⽉份的租⾦需在合同签署时预付。每⽉租⾦为100万元。
在财务上应将整个租⾦期内的总租⾦额除以总租⽉份确认每⽉租⾦收⼊，即100万元/⽉×72⽉(收租⽉数)=7200万元;7200万元/80⽉(总租⽉数)=90万元，即每⽉确认90万元的销售收⼊。
所得税处理：根《企业所得税法实施条例》第⼗九条规定，租⾦收⼊的确认应“按照合同约定的承租⼈应付租⾦的⽇期确认收⼊的实现”，因此2009年5—8⽉份不确认租⾦收⼊，由于会计上已经做了收⼊的确认，因此在所得税申报时应做纳税调整。由于会计的收⼊确认原则与税法纳税义务的确认原则有较⼤的差异，同时由于给予免租期的经营租赁的期限⼀般都⽐较长，企业应该设置备查账，当经济情况发⽣变化，双⽅协商解除租约时要准备好相关资料，向税务部门申请退还多交的税款或补缴不⾜税款。注意与关联⽅存在免租期的企业所得税问题，根据《企业所得税法》第41条第1款规定：企业与其关联⽅之间的业务往来，不符合独⽴交易原则⽽减少企业或者其关联⽅应纳税收⼊或者所得额的，税务机关有权按照合理⽅法调整。
三、租⾦收⼊的会计与税法差异
1.《企业会计准则》对经营租赁租⾦收⼊的确认采⽤权责发⽣制原则。
2.《企业所得税实施条例》对租⾦收⼊的确认更接近于收付实现制，即按照合同约定的承租⼈应付租⾦的⽇期确认收⼊的实现。如果合同约定的付款⽇期不符合权责发⽣制原则，那么合同期间某⼀时点税法与会计确认的收⼊⾦额则存在暂时性差异。但国税函[2010]79号的出台对租赁期限跨年度且提前⼀次性⽀付的租⾦收⼊允许在租赁期内分期均匀计⼊相关年度收⼊。这种情况下租⾦收⼊的确认则体现了权责发⽣制和配⽐原则，则税法与会计准则的规定趋于⼀致，不会产⽣暂时性差异，体现了税法与会计的趋同和衔接。但是国税函[2010]79号⽂仅仅对提前收取的租⾦收⼊确认政策进⾏了调整，⽽利息、特许权使⽤费仍然坚持按照实施条例所规定的合同约定的时间确认纳税义务发⽣时间。