作者：沈应仙
农村经济合作社来源：《农村财务会计》 2019年第10期
沈应仙
随着农村集体产权制度改革推进，浙江省许多农村集体经济组织都变更登记为农村股份经济合作社，农村的经营性资产全部纳入村股份经济合作社，由股份合作社的理事会负责管理和运营，采用现代企业管理制度，进行公司化运营管理。很多农村股份经济合作社都利用集体留用地发展二、三产业，以获得一笔长期、稳定的资产出租经营收入。根据《中华人民共和国民法通则》，农村股份经济合作社属于特别法人，如果有经营所得，需要按照企业税收政策执行。下面就农村股份经济合作社资产出租经营收入的税务处理问题，作一探讨。
【例1】花园村股份经济合作社留用地建设项目建造商务楼一幢，用于出租，租期3年，每月确认租金收入20万元，款项已收到并存入银行，开具增值税普通发票。由于该村股份经济合作社属于小规模纳税人，出租不动产征收率为5%。
【解析】其应交增值税计算公式为：
不含税的销售额＝含税销售额÷（1＋征收率）＝20÷（1＋5%）＝19.05万元
应交增值税=不含税销售额×征收率=19.05×5%=0.95万元
该案例会计处理时，按应交增值税额贷记“应付款—应交增值税”科目（因为《村集体经济组织会计制度》中没有“应交税费”科目，村股份经济合作社可以增设“应付款—应交增值税”科目加以反映）；按照不含税销售额贷记“经营收入”科目；按照实际收到的款项借记“银行存款”科目。
应作如下税务处理：
借：银行存款 200 000
贷：经营收入—房屋出租收入 190 500
应付款—应交增值税 9 500
注意：以预收款形式收取租金和到期一次性收取租金都属于采取一次性收取租金形式，出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过10万元的，免征增值税（增值税小规模纳税人的优惠）。
【例2】花岗村股份经济合作社出租商务楼一幢，该不动产是2016年5月1日后取得的不动产，租期3年，当月确认租金收入100万元，款项已收到并存入银行，开具增值税专用发票。由于村股份经济合作社直接被认定为一般纳税人，出租不动产税率为9%。
【解析】其应交增值税计算公式为：
不含税的销售额＝含税销售额÷（1＋税率）＝100÷（1＋9%）＝91.74万元
应交增值税=不含税销售额×征收率=91.74 ×9%=8.26万元
应作如下税务处理：
借：银行存款 1 000 000
贷：经营收入—房屋出租收入
917 400
应付款—应交增值税
（销项税额）
82 600
注意：根据国家税务总局《关于纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（2016年第16号公告）的相关规定，自2016年5月1日起施行，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。
【例3】花园村股份经济合作社，是小规模纳税人，按季缴纳增值税，本季度应交增值税6万元，按照规定需要计提城建税7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%。
【解析】其应交城市维护建设税和教育费附加的计算公式为：
应纳城建税=（ 实际缴纳的增值税+ 消费税）×7 %×5 0 % = 6 0000×7%×50%=2 100元
应纳教育费附加=（实际缴纳的增值税+消费税）×5%×50%= 6 0000×（3%+2%）×50%=1 500元
应作如下税务处理：
借：经营支出 3 600
贷：应付款—应交城建税
2 100
应付款—应交教育费附加
1 500
注意：根据财政部、国家税务总局下发的《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019〕13号）的相关规定，增值税小规模纳税人减征地方“六税两附加”政策。2019年1月1日至2021年12月31日，对增值税小规模纳税人，按照税额的50%减征资源税、城市维护建设税、房产税、城镇土地使用税、印花税、耕地占用税和教育费附加、地方教育附加；可叠加享受减征50%的优惠政策。
【例4】花岗村股份经济合作社，全年出租不动产经营所得1200万元，经营支出（含计提折旧及相关税费等）950万元。全年经营获得的收益总额250万元，符合小微企业条件，按20%的税率缴纳企业所得税。
根据浙江省相关的法律法规，村股份经济合作社从事生产、经营活动所取得的所得，除按税法规定准予减免的以外，都应缴纳企业所得税。
【解析】其应纳企业所得税的计算公式为：
应纳企业所得税=
（经营收入-经营支出）×20%
=100×20%×25%
+150×20%×50%
=20万元
应作如下税务处理：
借：收益分配
—计提企业所得税
200 000
贷：应付款—应交企业所得税
200 000
注意：根据财政部、税务总局下发的《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税〔2019
〕13号）的相关规定，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，减按25%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税；对年应纳税所得额超过100万元但不超过300万元的部分，减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。小型微利企业是指从事国家非限制和禁止行业，且同时符合年度应纳税所得额不超过300万元、从业人数不超过300人、资产总额不超过5000万元等三个条件的企业。
中共中央、国务院于2019年2月已经发布了《关于坚持农业农村优先发展做好“三农”工作的若干意见》，意见指出，要深入推进农村集体产权制度改革，研究完善适合农村集体经济组织特点的税收优惠政策。但目前专属税收优惠政策的具体操作细则还不健全，有待今后进一步完善。
（作者单位：杭州万向职业技术学院）本栏编辑：周嵘
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