如何⿎励我国企业“⾛出去”，利⽤国际、国内两种资源和两个市场拓展企业发展空间，提⾼我国企业的全球竞争⼒，促进我国跨国企业发展，既是⼀个重要的发展战略问题，也是⼀个值得研究的税收问题。然⽽，我国过去的税制对这⽅⾯的规定过于简单，对实际⼯作也缺乏系统的研究。《中华⼈民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》)规定了外国税收抵免制度，但采⽤的⽅法还不是很理想。我们认为，⽬前我们亟待研究、完善服务于企业“⾛出去”的税收制度，特别是所得税收抵免制度。
⼀、我国现⾏所得税收抵免制度的主要框架
我国现⾏所得税收制度的框架主要包括国内税制和对外税收协定两个部分。
(⼀)《企业所得税法》框架下的税收抵免制度
2008年内、外资企业所得税制度合并后，我国现⾏所得税收抵免政策主要包括：《企业所得税法》及其实施条例、《财政部国家税务总局关于企业所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)、《企业所得税收抵免操作指南》(国家税务总局公告2010年第1号)和《国家税务总局关于注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发[2009]82号)等法律、法规和规范性⽂件。
所得税法《企业所得税法》及其实施条例对有关我国居民企业取得所得如何计算缴纳企业所得税进⾏了具体规定；财税[2009]125号明确了居民企业取得来源于的所得所负担的税款进⾏税收抵免的有关具体政策；国家税务总局公告2010年第1号对财税[2009]125号进⾏逐条释义，对所得税收抵免的具体计算过程进⾏了演⽰说明；国税发[2009]82号定义了居民企业及其相关税收管理规定。因篇幅所限，以上所得税收抵免制度的内容在此不再赘述。
(⼆)税收协定框架下的税收抵免制度
为了更好地防范和消除国际双重征税，加强反避税⼯作，促进各国(地区)间税务当局的合作，在联合国范本和OECD范本的基础上，我国与世界上的绝⼤多数国家和地区通过谈判的⽅式签订双边或多边的国际税收协定(安排)。截⾄2011年3⽉，中国已同98个国家和地区签订了避免双重征税协定或安排(其中包括与我国⾹港特别⾏政区和澳门特别⾏政区签订的2个税收安排)。这些协定中的有关规定也属于我国所得税收抵免制度的重要组成部分。
由此，以国内法和国际税收协定为基⼲，我国搭建了较为全⾯的企业所得税收抵免制度框架。有必要指出，这个框架成型之际，正是国家⼤⼒实施中国企业“⾛出去”战略、⼤⼒推进对外投资与合作之时，现实意义⼗分重⼤。避免双重征税的相关措施，在⼀定程度上减少了我国企业“⾛出去”的障碍，对我国企业扩⼤对外投资有⼀定的促进作⽤。
⼆、我国现⾏企业所得税收抵免政策存在的问题
由于我国企业“⾛出去”的时间较晚，在解决企业所得双重征税⽅⾯，与发达国家相⽐，我国现⾏的企业所得税收抵免制度很不成熟，在税制设计上还存在⼀些问题，这主要表现在：
(⼀)分国限额抵免不利于企业“⾛出去”
我国现⾏企业所得税收抵免制度采⽤分国限额法，在⼀定程度上兼顾了居住国政府和纳税⼈双⽅的经济利益。但是，这种⽅法过于⿇烦，不利于企业把所得统⼀计算，与国际上实⾏综合抵免法的⽅向相违背。在“分国不分项”限额抵免法下，纳税⼈在税率⾼于我国税率的国家取得的所得已纳税收只能按我国税率抵免，⽽在税率低于我国税率的国家取得的所得要按税率差补税。这样，跨国企业实际税负始终⾼于境内纳税企业。另外，对在多个国家进⾏投资的企业来说，⼯作量⾮常⼤，企业的遵从成本很⾼。
(⼆)对境内、所得进⾏成本费⽤分摊的规定操作性差
现⾏所得税收抵免制度规定：在计算应纳税所得额时，企业为取得境内、外所得⽽在境内、发⽣的共同⽀出，与取得应税所得有关的、合理的部分，应在境内、分国(地区)别应税所得之间，按照合理⽐例进⾏分摊后扣除，同时也规定了对应调整扣除和共同⽀出分摊等规则。从⽬前实施
情况看，这种⼀味强调所得依我国税法规定作相应调整，并在细节上对分⽀机构的“合理⽀出范围”、“总部管理费分摊”以及“共同⽀出范围及分摊”的具体规定，⽆论对于纳税⼈的遵从，还是对于税务机关的执⾏，都存在操作性差的问题。
(三)亏损弥补的限制抑制了企业投资动⼒
财税[2009]125号第三条第五款规定：在汇总计算应纳税所得额时，企业在同⼀国家(地区)设⽴不具有独⽴纳税地位的分⽀机构，按照《企业所得税法》及实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国(地区)的应纳税所得额，但可以⽤同⼀国家(地区)其他项⽬或以后年度的所得按规定弥补。这种限制会导致对投资企业在某⼀纳税期间内全球所得的过⾼估算，不利于“⾛出去”企业全球统⼀核算，导致纳税⼈因盈利和亏损发⽣地点的不同⽽承担不同的纳税义务。这种因政策规定境内、不对等造成的税收环境不公平，将会对投资⾏为产⽣抑制作
⽤。
(四)返程投资居民企业国内税收⽆法抵免
返程投资居民企业是指我国境内母公司在投资、设⽴直接或间接控制的企业，这些企业再回国在境内开展直接投资活动设⽴的居民企业。根据《企业所得税法实施条例》第七⼗七条，《企业所
得税法》第⼆⼗三条所称已在缴纳的所得税税额，是指企业来源于中国的所得依照中国税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。⽽在实际⼯作中，返程投资居民企业在我国境内缴纳了企业所得税，税后利润分配后，企业分得的股息是含税的；企业如果再进⾏利润分配，分给境内母公司的再分配股息包含已在境内缴纳的企业所得税，但这些企业所得税因为是依照中国境内税收法律，⽽不是中国税收法律缴纳的税款，因⽽不能给予税收抵免。这属于法律法规规定的失误问题。
(五)允许间接抵免的企业层级过少
财税[2009]125号将适⽤间接抵免的所得确定为向下三层控股公司。按照此规定，对于处在第四层、第五层控股模式的外国公司，其在缴纳的税款就不能被纳⼊间接抵免的范畴。虽然国税发[2009]82号的出台部分解决了返程投资的纳税⼈⾝份界定和重复课税问题，但是在实际经济运⾏中，我国居民企业的投资组织架构却复杂得多。据了解，很多我国投资的控股企业层级多达五层以上。因制度问题，这些企业的税收抵免是不彻底的。
(六)对税收饶让的限制加重了“⾛出去”企业的税收负担
原《所得计征所得税暂⾏办法(修订)》(财税字[1997]116号)规定：对外经济合作企业承揽中国政府援外项⽬、当地国家(地区)的政府项⽬、世界银⾏等世界性经济组织的援建项⽬和中国政府驻外使、领
馆项⽬，获当地国家(地区)政府减免所得税的，可由纳税⼈提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进⾏抵免(即“饶让”原则)。上述政策对促进我国企业承揽政府项⽬发挥了巨⼤作⽤。但财税[2009]125号取消了政府项⽬当地免税在中国国内纳税时可抵免的规定，抵免范围仅限为根据税收协定不应征收等⼏种情况。我国对外⼯程承包市场主要在⾮洲、西亚等地区，这些地区的国家与我国签订税收协定的较少。即使在全球范围⽽⾔，我国已经签订的多数税收协定也没有规定税收饶让制度。因此，在现⾏制度下，中国企业承包政府项⽬时，当地免缴的企业所得税回国后必须补缴，减弱了对外承包⼯程企业“⾛出去”的⽀持⼒度，与⽬前总体⿎励的政策和思路不符。
(七)超限额抵免结转限制造成税收抵免不⾜
由于我国对税收抵免限额按照分国不分项⽅法计算，对纳税⼈来⾃的所得按国别单独计算抵免限额并且分国别进⾏抵免，因此，不能以⼀国的抵免限额余额去抵补另⼀国的超限额部分。《企业所得税法》规定：超限额部分可以⽤同⼀国家以后产⽣的抵免限额余额进⾏抵补，结转期为5年。但在三种情况下企业⾃该国取得所得的超抵免限额部分⽆法实现真正的抵免:⼀是居民企业境内经营亏损时，企业取得的盈利⾸先弥补当期境内亏损，这样造成了应税所得的减少，从⽽也减少了抵免限额;⼆是如果企业投资经营发⽣亏损，当年没有⽤来结转以往年度发⽣的超抵免限额部分；三是来源国实际税负较长时间内⾼于我国，⽽我国居民企业在该国未来若⼲年度内始终处于盈利。
三、改进我国企业所得税收抵免制度的建议
我们认为，⼀个完善⽽科学的所得税收抵免制度⾄少应满⾜以下三点要求:
⼀是不影响正常的资本国际流动，即保持资本流动的税收中性;
⼆是对可能的各种形式的避税⾏为要有有效的防范措施;
三是内容详尽，同时要具有可操作性。我国现⾏的基于资本输出原则兼顾财政收⼊原则确⽴的所得征税制度，降低了我国企业的全球竞争⼒，不符合税收中性原则，同时增⼤了征纳双⽅的税收成本，也不符合税收效率原则，必须加以完善和改⾰。
(⼀)允许企业选择使⽤综合限额抵免法
现⾏税法虽然规定了分国不分项的税收抵免⽅法，但也授权国务院财政、税务主管部门可以规定其他⽅法。建议财政部、国家税务总局尽快出台允许企业选择使⽤综合抵免法的规定。从税收征纳⼿续的简便程度上看，采⽤综合限额，计算更为⽅便。更为重要的是，综合限额抵免法下抵免的税收更为快捷、彻底。综合考虑我国投资企业分布国越来越多的趋势以及办税⼈员的整体素质，并基于我国抵免的政策⽬标，建议将分国限额抵免改为综合限额抵免。即允许纳税⼈汇总所得和已纳税收，按照不⾼于我国实际税负的原则予以抵免。这样，⼀⽅⾯国内企业投资的实际税负会有所减轻，企业的纳税遵从成本也会⼤⼤减轻，从⽽充分保障了企业投资利益；另⼀⽅⾯，并不会侵蚀境内的企业所得税税基，也极⼤地简化了征管⼯作，降低了征管难度。
(⼆)改进成本费⽤按照国内税法调整的规定
对应纳税所得额的计算，应遵循税收效率原则。可以依循所在国税收法规的规定，从收⼊总额中扣除实际发⽣的成本、费⽤和损失后的余额，再依照我国税收法规的规定，扣除与其直接相关的成本、费⽤后，以其余额为来源
于的应纳税所得额。为减少调整⼯作量，建议取消现⾏税法关于居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国的股息、红利等权益性投资收益，应对应调整扣除有关成本费⽤的规定。
(三)改变亏损弥补规则
我国现⾏的亏损弥补限制条款的出发点在于保护国内税基，防⽌企业虚增亏损，但增加了投资企业的税收负担，也破坏了法⼈所得税制的统⼀性。美国税法规定了亏损冲抵顺序规则，即⼀篮(国家、地区)中的亏损可以充抵其他篮(国家、地区)中的所得，同时还规定了亏损还原规则。[1]其宗旨是尽可能地限制纳税⼈利⽤亏损提⾼所得抵免限额，同时坚持资本中性原则，尽可能地⿎励企业进⾏投资，由此产⽣的亏损美国允许企业在全球计算冲抵。这种⽅法较之亏损弥补的限制条款应该更具优势，既不削减国内税基，也不需要对境内所得弥补亏损⼈为设限，我国可以加以借鉴。
(四)允许返程投资居民企业国内税收进⾏税收抵免
从⽬前我国企业跨国经营模式分析，将中国⼦公司在境内缴纳的企业所得税排除在间接抵免范畴外，将⼤⼤降低所得间接抵免政策消除重复征税的效率。为了维护税收中性原则和税收公平原则，建议尽快请⽰国务院批准出台政策，在返程投资居民企业在我国境内缴纳企业所得税后的利润分配给企业，企业再进⾏利润分配分给境内母公司时，应允许其抵免已在境内缴纳的企业所得税，以纠正《企业所得税法实施条例》第七⼗七条规定的失误。
(五)增加间接抵免的企业层级
根据中国企业投资企业层级越来越多的现实，应增加允许实⾏间接抵免税收的企业层级。最理想的是不限制企业的层级；如果⽬前还做不到，建议⾄少增加到六层，以适⽤我国居民企业投资组织架构复杂、层级多的现实情况。
(六)有条件地实⾏“单边税收饶让”措施
据统计，截⾄2009年底，我国已在177个国家(地区)设⽴直接投资企业，[2]但截⾄2011年3⽉底，我国仅同98个国家和地区签订了避免双重征税协定或安排(含与我国⾹港、澳门特别⾏政区签订的税收安排)，离177个国家还有不⼩的差距。⼀⽅⾯我国应加快与投资⽬的国(地区)的双边税收协定谈签⼯作，保护投资的正当权益；另⼀⽅⾯，为了配合中国企业“⾛出去”战略的实施，可继续沿⽤财税字[1997]116号⽂中关于对企业在享受的税收优惠给予“单边饶让”的措施。也就是说，纳税⼈在没有同我国签订税
收协定的国家(地区)按照所在国(地区)税法取得的减免税，可由纳税⼈提供有关证明，经税务机关审核后，视同已缴所得税进⾏抵免。这样，就能充分考虑到我国对外⼯程作业很多在⾮洲、西亚的实际情况，只要是政府项⽬且有证据证明享受对⽅政府免税待遇的，就可以在国内实⾏税收抵免。
(七)进⼀步优化超限额结转⽅式
我国⽬前的所得限额抵免制度导致的境内、投资税收政策待遇差别，影响了资本投资流向的选择。我国⽬前的所得限额抵免制度与亏损弥补政策导致的境内、投资税收待遇差别，未真正实现税收中性。如果我国税制能够在境内、亏损弥补政策不变的前提下，允许累计超抵免限额部分所得补亏，则会增强税制的中性，使其更加公平。如果居民企业的同期境内经营亏损，则企业取得的盈利⾸先弥补当期境内亏损，建议所得抵免的超抵免限额部分所得也同样参与补亏。这样，居民企业就会提前消化未来可能⽆法实现全额抵免的所得重复课税。在境内始终处于亏损的极端假设下，该企业还间接获得了相当于所得全额抵免的税收利益。
抵免制度是⼀个原理⽐较复杂、操作⽐较繁琐的制度，为了保持政策的稳定性和连续性，我们提出了近期内完善企业所得税收抵免制度的建议和设想。但从长远来看，随着经济全球化的发展和国际间资本流动的加速，抵免制度改⾰的价值取向已不仅仅是追求公平和效率，更不是追求财政收⼊，⽽是如何最⼤限度地提升税制竞争⼒，从⽽提⾼本国企业的国际竞争⼒。因此，从远期税制改⾰来看，我国
所得征税制度的设计应当对于企业来⾃的积极所得，在公司层次免税。⽬前，绝⼤多数发达国家的所得征税制度都对来⾃外国关联企业的积极所得实⾏免税制。我国也应顺应税制发展的这⼀国际趋势，对所得征税制度进⾏根本性的改⾰，这也是增强我国所得征税制度中性、提⾼税制全球竞争⼒、简化税制的明智之举。
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