第二部分　重点、难点的讲解
 
【知识点6】所得税费用的确认与计量
【例题·多选题】甲公司适用所得税税率为25%，其20×9年发生的交易或事项中，会计与税收处理存在差异的事项如下：①当期购入作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，期末公允价值大于取得成本160万元；②收到与资产相关政府补助1600万元（收到时税法规定全部计入当期应纳税所得额），相关资产至年末尚未开始计提折旧。甲公司20×9年利润总额为5200万元，假定递延所得税资产/负债年初余额为零，未来期间能够取得足够应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异。下列关于甲公司20×9年所得税的处理中，正确的有（  ）。
A.所得税费用为900万元
B.应交所得税为1 300万元
C.递延所得税负债为40万元
D.递延所得税资产为400万元
【答案】CD
【解析】20×9年年末该金融资产的账面价值（公允价值）大于计税基础（取得成本）160万元，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债的金额=160×25%=40（万元），选项C正确；与资产相关的政府补助，税法规定在取得的当年全部计入应纳税所得额，形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产，确认递延所得税资产的金额=1 600×25%=400（万元），选项D正确；甲公司20×9年应交所得税=（5 200+1 600）×25%=1700（万元），选项B错误；所得税费用的金额=1 700-400=1 300（万元），选项A错误。
【例题】甲公司2×18年年初递延所得税负债的余额为零，递延所得税资产的余额为30万元（系2×17年年末应收账款的可抵扣暂时性差异产生）。甲公司2×18年度有关交易和事项的会计处理中，与税法规定存在差异的有：
资料一：2×18年1月1日，购入一项非专利技术并立即用于生产A产品，成本为200万元，因
无法合理预计其带来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产核算。税法规定，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，有关摊销额允许税前扣除。
资料二：2×18年1月1日，按面值购入当日发行的三年期国债1000万元，作为债权投资核算。该债券票面利率为5%，每年年末付息一次，到期偿还面值。
2×18年12月31日，甲公司确认了50万元的利息收入。根据税法规定，国债利息收入免征企业所得税。
资料三：2×18年12月31日，应收账款账面余额为10000万元，减值测试前坏账准备的余额为200万元，减值测试后补提坏账准备100万元。根据税法规定，提取的坏账准备不允许税前扣除。
资料四：2×18年度，甲公司实现的利润总额为10070万元，适用的所得税税率为15%；预计从2×19年开始适用的所得税税率为25%，且未来期间保持不变。假定未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异，不考虑其他因素。
要求：
（1）分别计算甲公司2×18年度应纳税所得额和应交所得税的金额。
（2）分别计算甲公司2×18年年末资产负债表“递延所得税资产”“递延所得税负债”项目“期末余额”栏应列示的金额。
（3）计算确定甲公司2×18年度利润表“所得税费用”项目“本年金额”栏应列示的金额。
（4）编制甲公司与确认应交所得税、递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用相关的会计分录。
【解析】
（1）应纳税所得额=10 070-200/10-50+100=10 100（万元）
应交所得税=10 100×15%=1515（万元）。
（2）“递延所得税资产”期末余额=（30/15%+100）×25%=75（万元）。
“递延所得税负债”期末余额=期初余额0+本期发生额20×25%=5（万元）。
（3）递延所得税资产本期发生额=期末余额-期初余额=75-30=45（万元）。
递延所得税负债本期发生额=期末余额-期初余额=5-0=5（万元）。
所得税费用=1515-45+5=1475（万元）。
（4）会计分录
借：所得税费用                1 475
  递延所得税资产                45
　贷：应交税费——应交所得税          1 515
  　递延所得税负债                　5
【例题·综合题】甲公司适用的企业所得税税率为25%。经当地税务机关批准，甲公司自20×1年2月取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，享受“三免三减半”的税收优惠政策，即20×1年至20×3年免交企业所得税，20×4年至20×6年减半按照12.5%的税率交纳企业所得税。甲公司20×3年至20×7年有关会计处理与税收处理不一致的交易或事项如下：
（1）20×2年12月10日，甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的行政管理用A设备，成本为6 000万元。该设备采用年数总和法计提折旧，预计使用5年，预计无净残值。税法规定，固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的A设备预计使用年限及净残值与会计规定相同。
（2）甲公司拥有一栋五层高的B楼房，用于本公司行政管理部门办公。迁往新建的办公楼后，甲公司20×7年1月1日所得税法与乙公司签订租赁协议，将B楼房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，租赁期为3年，租赁期开始日为20×7年1月1日；年租金为240万元，于每月末分期支付。B楼房转换为投资性房地产前采用年限平均法计提折旧，预计使用50年，预计无净残值；转换为投资性房地产后采用公允价值模式进行后续计量。转换日，B楼房原价为800万元，已计提折旧为400万元，公允价值为1 300万元。20×7年12月31日，B楼房的公允价值为1500万元。
税法规定，企业的各项资产以历史成本为计量基础；固定资产按照年限平均法计提的折旧准予在税前扣除。假定税法规定的B楼房使用年限及净残值与其转换为投资性房地产前的会计规定相同。
（3）20×7年7月1日，甲公司以1 000万元的价格购入国家同日发行的国债，款项已用银行存款支付。该债券的面值为1 000万元，期限为3年，年利率为5%（与实际利率相同），利息于每年6月30日支付，本金到期一次支付。甲公司根据其管理该国债的业务模式和该国债的合同现金流量特征，将购入的国债分类为以摊余成本计量的金融资产。税法规定，国债利息收入免交企业所得税。
（4）20×7年9月3日，甲公司向符合税法规定条件的公益性社会团体捐赠现金600万元。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出不超过年度利润总额12%的部分准予扣除。
其他资料如下：
第一，20×7年度，甲公司实现利润总额4 500万元。
第二，20×3年初，甲公司递延所得税资产和递延所得税负债无余额，无未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异和可抵扣亏损。除上面所述外，甲公司20×3年至20×7年无其他会计处理与税收处理不一致的交易或事项。
第三，20×3年至20×7年各年末，甲公司均有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳
税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。
第四，不考虑除所得税外的其他税费及其他因素。
要求：
（1）根据资料（1），分别计算甲公司20×3年至20×7年各年A设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。
项目
20×3年
12月31日
20×4年
12月31日
20×5年
12月31日
20×6年
12月31日
20×7年
12月31日
账面价值
计税基础
暂时性差异
 
（2）根据资料（2），编制甲公司20×7年与B楼房转换为投资性房地产及其后续公允价值变
动相关的会计分录。
（3）根据资料（3），编制甲公司20×7年与购入国债及确认利息相关的会计分录。
（4）根据上述资料，计算甲公司20×3年至20×6年各年末的递延所得税资产或负债余额。
（5）根据上述资料，计算甲公司20×7年的应交所得税和所得税费用，以及20×7年末递延所得税资产或负债余额，并编制相关会计分录。
【答案】（1）计算甲公司20×3年至20×7年各年A设备应计提的折旧，并填写完成下列表格。
20×3年A设备应计提的折旧=6 000×5/(1+2+3+4+5)=2 000（万元）
20×4年A设备应计提的折旧=6 000×4/(1+2+3+4+5)=1 600（万元）
20×5年A设备应计提的折旧=6 000×3/(1+2+3+4+5)=1 200（万元）
20×6年A设备应计提的折旧=6 000×2/(1+2+3+4+5)=800（万元）
20×7年A设备应计提的折旧=6 000×1/(1+2+3+4+5)=400（万元）
项目
20×3年
12月31日
20×4年
12月31日
20×5年
12月31日
20×6年
12月31日
20×7年
12月31日
账面价值
4,000
2,400
1,200
400
0
计税基础
4,800
3,600
2,400
1,200
0
暂时性差异
800
1,200
1,200
800
0
 
（2）编制甲公司20×7年与B楼房转换为投资性房地产及其后续公允价值变动相关的会计分录。
借：投资性房地产                1 300
  累计折旧                  400
　贷：固定资产                  800
  　其他综合收益                900
借：投资性房地产                200
　贷：公允价值变动损益              200
（3）编制甲公司20×7年与购入国债及确认利息相关的会计分录。
借：债权投资                  1 000
　贷：银行存款                  1 000
借：应收利息                  　25
　贷：投资收益                  　25
（4）计算甲公司20×3年至20×6年各年末的递延所得税资产或负债余额
20×3年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+400×25%=150（万元）
20×4年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+800×25%=250（万元）
20×5年末的递延所得税资产余额=400×12.5%+800×25%=250（万元）
20×6年末的递延所得税资产余额=800×25%=200（万元）
【提示】20×3年固定资产账面价值4000万元，计税基础4800万元，可抵扣暂时性差异余额800万元（4800-4000），应确认递延所得税资产余额=400×12.5%+400×25%=150（万元）；