两岸三地慈善捐赠的税收优惠政策比较与借鉴
摘要：慈善捐赠事业的发达程度是一个社会文明进步的标志。两岸三地的慈善捐赠事业发展历程虽不尽相同，但却有着相同的民族文化底蕴。相比之下，港台慈善捐赠的税收优惠政策有许多值得大陆学习。通过比较与借鉴，提出大陆慈善捐赠的税收优惠政策之完善措施，从而推动大陆慈善捐赠事业的蓬勃发展，使之成为市场、政府以外的第三支维护社会和谐的强大力量。
关键词：两岸三地；慈善捐赠；税收优惠
中华民族历来有着乐善好施、扶危济困的传统美德。虽然两岸三地慈善捐赠事业发展历程不尽相同，但它们有着相同的民族文化底蕴。对于慈善捐赠事业尚处于初级阶段的大陆而言，无疑有很多需要学习。他山之石，可以攻玉。通过对三地慈善捐赠税收政策的比较，以期能够取长补短，不断完善，从而促进大陆慈善捐赠事业进一步蓬勃发展。
一、两岸三地慈善捐赠概况
香港的乐善好施举世闻名，这与特区政府一直以来鼓励商界与各界人士向慈善团体捐款密不可分。近年来，特区政府先后两次提高捐赠扣除限额比例，现已升至35%。据统计，20XX—20XX年度获批扣除的捐款数额已大幅增至亿港元，较九年前增加35亿港元。
台湾慈善公益机构相当活跃，是社会福利服务的主力军。研究显示，台湾目前约18%的民众参与义工服务。民间捐款成为慈善事业的主要资金来源。每年有500多万人捐款，总额超过435亿元新台币（近100亿元人民币），大多流向宗教、救援、残障及儿童福利领域。
大陆的慈善捐赠事业始于20世纪80年代，1998年后随着《公益事业捐赠法》的颁布实施步入飞速发展时期。据统计，20XX年来自国内外捐赠总量达亿元，较上年日常捐赠总量321亿元增长%，主要流向教育、扶贫、救灾和社会服务领域。
二、两岸三地慈善捐赠的税收优惠政策比较
（一）慈善捐赠税收优惠的法律体系捐钱
香港与慈善相关的条款分散于如下法律：《属公共性质的慈善机构及信托团体的税务指南》、《税务条例》、《印花税条例》、《遗产税条例》、《个人入息税条例》、《薪俸税条例》及《利得税条例》。台湾关于慈善捐赠的税收优惠条款散见于多
部法律中，主要包括：《公益劝募条例》、《教育、文化、公益、慈善机关或团体免纳所得税适用标准》、《所得税法》、《营业税法》、《关税法》、《遗产税与赠与税法》、《房屋税法》、《使用牌照税法》、《印花税法》和《土地增值税法》。大陆至今没有专门的慈善捐赠税法，主要体现在《
公益事业捐赠法》、《社会团体登记管理条例》、《基金会管理条例》、《所得税法》、《个人所得税法》、《契税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《印花税暂行条例》中。
两岸三地迄今为止都没有专门的慈善捐赠税收立法。但与港台相比，大陆的法制规范层次较低，主要涉及所得税类，较少涉及流转税类，在财产税中也没有设置遗产和赠与税，缺乏对捐赠“倒逼”效应的机制。这显示出大陆在相关税种的设置上还不够健全，一定程度上减弱对慈善捐赠的激励效果。
（二）慈善捐赠的受益主体
香港有近90%的社会福利服务由非政府机构承包。在香港，准许扣除的慈善捐赠必须是捐赠给《税务条例》第88条获豁免缴税的属公共性质的慈善机构或慈善信托做慈善用途的款项，或捐赠给政府做慈善用途的款项。在过去十个财政年度，共有3 860个慈善组织获豁免缴税资格。台湾公益慈善机构可以自行组织社会募捐。《公益劝募条例》第5条明确规定了四类劝募团体，即，公立学校、行政法人、公益性社团法人和财团法人。凡向符合《教育、文化、公益、慈善机关或团体免纳所得税适用标准》条件的非营利性组织的捐赠，以及向政府、“国防”和劳军等进行的捐赠，均可申请税前扣除。目前台湾共有财团法人近4 000家，社团法人近20 000家。个人和各级“政府机关”不得发起公益募款，只能被动接受其所属人员或者外界的主动捐赠。大陆规定，捐赠必须通过公益性社会团体、县以上人民政府及其部门进行，并取得相应的捐赠凭证，才允许税前扣除。公益性社会团体包括中华慈善总会、中国红十
字会、减灾委员会等，以及经民政部门批准成立的其他非营利的公益性组织。凡纳税人通过境内非营利的社会团体、国家机关向红十字事业、农村义务教育、第二十九届奥运会等27项捐赠，准予在交纳所得税前全额扣除。直接对单位和个人的捐赠不允许税前扣除。截至20XX年底，大陆共有社会组织万个，20XX年接受社会捐赠亿元，占当年全国捐赠总额的%。
相比之下，大陆对捐赠受益主体的规定过于严格，有资格获得公益性捐赠的社会机构数量太少。20XX年以前，有资格对捐赠实行税收减免的只有几十个团体，其中可获全额减免的仅中华慈善总会、
中华健康基金会等22家由财政部、国家税务总局特许的全国性非营利性组织。这两个数字和万个社会组织相比相去甚远。无疑，这在很大程度上抑制了捐赠者
的捐赠意愿，最终影响捐赠数量。另外，大陆规定的“非营利性的社会团体”将公益性非营利的事业单位排除在外，这与《公益事业捐赠法》第10条的规定相抵触。
（三）慈善捐赠范围和形式
香港《属公共性质的慈善机构及信托团体的税务指南》规定，慈善事业指救助贫困；促进教育；推广宗教以及其他有益于香港社会而具慈善性质的宗旨。同时“税务条例释义及指引第37号──认可慈善捐款”规定，允许在纳税年度内准予扣除的慈善捐款必须是现金馈赠。因此，捐钱成为香港慈善捐赠的一
大特。在台湾，劝募团体从事劝募活动所得财物只能用于社会福利、教育文化、社会慈善、援外或国际人道救援和其他经主管机关认定的事业等五种用途。大陆《公益事业捐赠法》规定，所谓公益事业指非营利的下列事项：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。捐赠的形式可以是现金，也可以是实物，但实物捐赠大多无法享受捐赠扣除。
两岸三地对慈善捐赠的范围规定都比较明确，主要包括对教育、科学、济贫、福利等的捐赠，大陆规定较细致。从捐赠形式上看，香港不认可实物捐赠；大陆虽认可，但仅限极个别的情形，如向防治非典、第二十九届奥运会、汶川“5·12地震”灾区进行的实物捐赠；台湾虽然对捐赠的财物均可申请税前扣除，但对实物捐赠如何计价的问题没有明确的规定。
（四）慈善捐赠的税收优惠政策
1．流转税类。台湾非营利组织依法组织的慈善救济事业义卖、义演的全部收入，扣除必要费用后，全部供慈善救济事业使用的，免征营业税。凡办理救济事业进口的救济物资，教育、研究、实验必需品及国际比赛体育用品，免征关税。大陆则规定，外国政府、国际组织无偿赠送的物资可以免征关税。对捐赠人无偿捐赠的直接用于扶贫、慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税。由于香港没有开征流转税，不涉及这一问题。
比较可知，台湾对来自境内外的慈善捐赠相关的流转税普遍予以免征。大陆则只对来自的捐赠有免税优惠，而境内将货物、财产、劳务无偿赠送其他单位和个人，一律视同发生应税行为，征收相应的流转税。这主要存在三个问题：其一，对来自境内外的捐赠实行差别待遇，将会抑制境内捐赠行为；其二，没有按捐赠的公益性与非公益性加以区分，从而造成“不鼓励”公益性捐赠的事实；其三，对境内的实物捐赠征收流转税，既不公平也不合理。事实上，在许多突发事件来临时，药品、食品、棉被等紧缺物资的捐赠比现金更能发挥不可替代的作
用。
2．所得税类。依香港税法，凡一个纳税年度内累计慈善捐款总额不少于100元的，均可在计算缴纳个人入息税、薪俸税及利得税时予以扣除，但扣除数额不得超过经调整后的应税所得额、利润或计税收入总额的35%。在台湾，个人和营利事业对于教育、文化、公益、慈善机关或团体的捐赠总额，可以在最高每年不得超过综合所得总额20%的限额内扣除，但个人对政府、“国防”和劳军等方面的捐赠以及复兴中华文化、发展全民体育等，给予税前全额扣除；教育、文化、公益、慈善机关或团体，符合行政院规定标准者，其本身之所得及附属作业组织非商业所得免税。大陆规定，发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%内的部分，准予在计算应税所得额时扣除。个人将其所得通过境内的社会团体、国家机关对教育和其他公益事业以及严重受灾地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过应税所得30%的部分，可以从其应税所得中扣除。非营利组织接受其他单位或个人捐赠的收入，免征所得税。
另外，财政部、国税总局近几年先后下发通知：凡通过境内非营利的社会团体、国家机关向红十字事业、农村义务教育、第二十九届奥运会等27项捐赠，准予在纳所得税前全额扣除。
可见，香港所得税扣除比率最高，大陆次之。但若综合考虑捐赠受益主体的数量和扣除对象等因素，大陆的扣除比率实际较台湾低。而且，大陆关于公益性捐赠所得税扣除的立法层次较低，有很多是以通知的形式下发，不能保障税收优惠政策的延续。三地的所得税法都没有对当年公益性捐赠超过扣除标准的部分能向以后年度结转扣除的规定，这既不符合国际税收惯例，也不利于逐年消化一个纳税年度内的较多捐赠，导致公益性捐赠支出规模偏低。据对上海的一次调查显示，%的自成立以来以捐款捐物、劳务支援、技术培训和智力支持等多种形式进行过捐赠；此外，大部分市民都曾在单位或社区参加过各种捐款捐物活动，这些有相当
比例都没有通过非营利的社会团体、国家机关进行。可见，对未通过非营利的社会团体、国家机关进行的公益性捐赠，或者是直接向受赠人的捐赠均不得予以扣除的规定过于严格，已经不能适应社会的需要。
3．财产税类。在香港，凡为香港的利益向属公共性质的慈善机构或香港特别行政区政府捐赠，用作慈善用途的，在计算遗产税时可予以扣除。台湾规定，遗赠人、受遗赠人或继承人在被继承人死亡时，捐赠给以依法登记设立为财团法人组织而且符合行政院规定标准的教育、文化、公益、宗教团体及祭
祀公业的财产不计入遗产总额。凡通过财团法人私立学校兴学基金会向私立学校的捐赠，可以享受更高的扣除比例，个人的捐赠扣除比例为50%，营利事业的捐赠扣除比例
为25%。此外，慈善救济事业使用的房屋免征房屋税。依据大陆税法，土地使用权赠与、房屋赠与的，承受的单位和个人均为契税的纳税义务人，由征收机关参照土地使用权出售、房屋买卖的市场价格核定征收契税；国家机关、事业单位、社会团体、军事单位承受土地、房屋用于办公、教育、医疗、科研和军事设施的，免征契税。
港台都有通过开征遗产税或赠与税建立起慈善捐赠“倒逼”效应的机制。国外经验表明，开征遗产税和赠与税对于调节收入分配、鼓励慈善捐赠具有良好的导向作用，而大陆目前还没有相应的税种设置，这不能不说是一个空白。
4．行为税类。香港规定，属于馈赠的不动产转让或香港股票的转让，如果是由享有实益权益的人士或登记物主捐赠给属公共性质的慈善机构或信托团体，或以信托方式付给属公共性质的慈善机构或信托团体的，免缴印花税。在台湾，非营利组织专供卫生使用及教育文化之宣传巡回使用的交通工具，有固定特殊设备及特殊标识者，免征使用牌照税。对非营利组织中的私立学校、公立学校和领受捐款的公益团体等特定公益性非营利组织给予减免印花税。大陆则规定，财产所有人将财产赠给政府、社会福利单位、学校所立的书据免征印花税。
可见，台湾在对慈善捐赠的行为税类的优惠上，涉及税种较多。印花税方面，港台规定面向普遍的受益主体的捐赠均可免税，而大陆则仅局限为向政府、社会福利单位和学校的捐赠，税收优惠范围相对狭窄，也与之前许多税种的优惠范围不一致。
5．资源税类。台湾各级政府出售或依法赠与的公有土地及受赠的私有土地，私人捐赠供社会福利事业或依法设立私立学校使用的土地，免征土地增值税。大陆规定，以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为不用缴纳土地增值税。
三、对大陆慈善捐赠税收政策的借鉴
目前，大陆正在建立“小政府、大社会”的社会管理模式，要适应这种由单位管理向社会管理的转变，必须培育出一大批慈善机构，并使之逐步发展成为除市场、政府以外的第三支维护社会和谐的重要力量。因此，在充分借鉴港台经验的基础上，大陆的慈善捐赠税收政策应着力进行以下几方面改革：（一）完善慈善捐赠的税收优惠法律体系
尽快出台一部专门的《社会募捐法》，将现行散见于多部法律中的税收优惠条款补充完善，添加进现行《公益事业捐赠法》中，提高税收优惠政策的立法层次和实际可操作性。加快遗产税、赠与税乃至特别消费税的立法研究，逐步建立起具有捐赠“倒逼”效应的机制。
（二）有重点地扩大慈善捐赠的范围
根据目前的社会现实和经济发展状况，可以考虑重点将灾害救助、教育事业、